一、對PPP項目給予稅收優(yōu)惠的必要性

（一）避免因采用PPP模式而導致稅負增加

首先，PPP模式有其自身的一些特征。在PPP模式下，政府和社會資本將基于PPP合同、在全生命周期內為提供公共服務而合作。相比于一般的政府購買服務和傳統(tǒng)的政府投資而言，PPP模式更加注重由有專業(yè)優(yōu)勢的社會資本來提供公共服務，激勵其發(fā)揮在特定方面的風險掌控優(yōu)勢，并基于項目正式運營后所提供公共服務的績效獲得回報，項目期滿后資產一般也將移交政府。

其次，項目采用PPP模式有可能會導致稅負增加?；诳冃Э己?、風險隔離和項目融資等考慮，社會資本一般會成立單獨的SPV公司建設運營PPP項目，這就涉及到前期社會資本和政府向SPV公司注入各類資產和合作期滿后SPV公司資產移交政府，相應導致稅負增加。同時，PPP項目前期往往需要投入大量的基礎設施和設備，而項目公司需在項目正常運營后依據(jù)服務績效獲得穩(wěn)定、合理的回報，即項目前期大量成本投入與后面長期穩(wěn)定的收入存在期限錯配，難以在規(guī)定期限內彌補前期投入導致的虧損，也會導致稅負增加。

因此，應通過相關稅收優(yōu)惠制度的設計，避免因采用PPP模式而導致的稅負增加，以更好地體現(xiàn)稅收公平。

（二）進一步強化政策引導作用

推廣PPP模式，不僅在微觀層面是地方政府投融資方式的變革；更在宏觀層面對推進結構性改革尤其是供給側結構性改革，增加有效供給，實施創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略，推動大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新，發(fā)展新經(jīng)濟，促進穩(wěn)增長、補短板、擴就業(yè)、惠民生，具有重要意義。因此應在現(xiàn)有以獎代補等激勵政策的基礎上，通過稅收優(yōu)惠等措施，進一步體現(xiàn)政策引導作用，吸引各類社會資本參與、加快項目落地。

此外，財政部也積極鼓勵通過PPP模式化解政府存量債務，將“融資平臺公司存量公共服務項目轉型為政府和社會資本合作項目，引入社會資本參與改造和運營，在征得債權人同意的前提下，將政府性債務轉換為非政府性債務”，不僅可以減輕地方政府的債務壓力，還能為地方政府騰出資金用于重點民生項目建設。建議對于利用PPP模式進行債務化解的項目，應給予所得稅減免等優(yōu)惠，以實質性鼓勵該類項目的開展。

值得注意的是，為進一步體現(xiàn)政策對于規(guī)范PPP項目的引導和扶持，建議財政部門應嚴格落實國務院和財政部等相關規(guī)定，加強對享受PPP稅收優(yōu)惠的項目的審核，既能杜絕偽PPP項目包裝后偷逃稅，也能更好地發(fā)揮政策導向作用。

二、PPP模式具體稅收優(yōu)惠政策探討

（一）PPP項目公司資產轉讓移交等環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠

PPP項目可選擇的模式較多，除BOO等模式外，一般都會涉及資產的移交和轉讓，對于存量項目還會涉及平臺公司代表政府以固定資產入股等，對于這些因轉讓移交等環(huán)節(jié)增加的稅負，應基于稅收公平原則予以減免。

在項目公司成立過程中，由政府和社會資本向PPP項目公司投入的貨物、固定資產、無形資產等，建議對投入方或者投資者給予減免稅優(yōu)惠；項目公司購入或接受政府、社會資本方提供的土地使用權、房屋所有權時，建議免征契稅等。

在PPP項目期滿終止或提前終止移交給政府時，針對上述轉讓給政府的資產，建議同樣減免相關稅收；如項目屬于有償移交給政府的，建議參照公益性捐贈支出稅收優(yōu)惠的相關條款，對社會資本該項收入減免企業(yè)所得稅。

（二）延長PPP項目公司企業(yè)所得彌補虧損期限

在PPP模式下，項目公司將基于項目正式運營后所提供公共服務的績效獲得回報，也就是說待項目建成且穩(wěn)定運營后才會取得收入，這就導致了在建設期和運營初期項目公司收入較少，但前期大量的基礎設施建設和設備購置等，使得公司成本和費用遠高于收入，也即項目公司前幾年的虧損較大。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。”由于PPP項目多為投資較大的市政工程、交通運輸、片區(qū)開發(fā)、生態(tài)保護等行業(yè)，前期投入巨大但回報較慢，按上述稅法規(guī)定五年內多不能彌補完初期的虧損；且由于上述項目多為關系國計民生的基礎設施，有很強的公益屬性，因此建議對PPP模式可適當延長虧損彌補期。

（三）對于融資平臺公司化解存量債務的稅收優(yōu)惠

作為化解地方政府性債務風險的有效措施，PPP模式有助于吸引社會資本參與地方融資平臺公司存量項目改造，以減少地方政府性債務。在原有平臺項目轉型為PPP項目的過程中，會把存量資產按評估價入股或變現(xiàn)，對于平臺公司從社會資本方取得的這部分收入，在扣除相應的成本后，對于償還為取得或建設該項資產所形成的政府債務部分，建議免征企業(yè)所得稅。

同時，根據(jù)《關于實施政府和社會資本合作項目以獎代補政策的通知》（財金[2015]158號），中央財政將“按照項目轉型實際化解地方政府存量債務規(guī)模的2%給予獎勵，獎勵資金納入相關融資平臺公司收入統(tǒng)一核算”，建議對此獎勵也予以免稅。

（四）對符合條件的財政性資金或政府基金收入不征收所得稅

由于目前所實施的PPP項目多為可行性缺口補貼和政府付費項目，即由地方政府通過財政支付相應的服務對價，并能以項目為基礎設定資金的專項用途；且PPP項目的Public應為縣級以上地方人民政府。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，如企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件、財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求、企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算，則可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。

同時，國內目前也鼓勵在城鎮(zhèn)排水與污水處理設施投資、建設和運營方面實施PPP模式，但多由供水企業(yè)代收污水處理費，也有部分地方由項目公司代收。根據(jù)《污水處理費征收使用管理辦法》（財稅〔2014〕151號）第四條規(guī)定，“污水處理費屬于政府非稅收入，全額上繳地方國庫，納入地方政府性基金預算管理”。且《財政部國家稅務總局關于財政性資金 行政事業(yè)性收費 政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）明確，“對企業(yè)依照法律、法規(guī)及國務院有關規(guī)定收取并上繳財政的政府性基金和行政事業(yè)性收費，準予作為不征稅收入，于上繳財政的當年在計算應納稅所得額時從收入總額中減除”。

據(jù)此，建議應進一步明確，對符合條件的PPP項目公司財政性資金收入中，用以彌補前期資產投入和項目運營部分的收入，不予征收企業(yè)所得稅。對污水處理PPP項目公司收取并上繳財政的污水處理費收入，在收入上繳年度從應納稅所得中予以扣除。

三、用足用好現(xiàn)有相關稅收優(yōu)惠政策

目前我國PPP項目廣泛運用于公共服務各領域，相關部門針對這些公益性領域已制定了諸多的稅收優(yōu)惠，應在PPP項目中注重用好這些現(xiàn)有的優(yōu)惠政策，以切實減少社會資本服務成本，并最終降低項目所在地方政府的負擔。

如根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，對于公共基礎設施、水利、符合條件的公共污水和公共垃圾處理等環(huán)境保護項目，其投資經(jīng)營的所得，給予企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠；企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護專用設備，該設備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免，當年不足抵免的可在以后5個納稅年度結轉抵免。

根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號），養(yǎng)老機構提供的養(yǎng)老服務、醫(yī)療機構提供的醫(yī)療服務、從事學歷教育的學校提供的教育服務、博物館和文化館等第一道門票收入等，免征增值稅。

根據(jù)《關于印發(fā)<資源綜合利用產品和勞務增值稅優(yōu)惠目錄>的通知》（財稅[2015]78號），資源綜合利用勞務中的垃圾處理污泥處理處置勞務、污水處理勞務、工業(yè)廢氣處理勞務，可按勞務收入的70%享受增值稅即征即退政策。

但是，現(xiàn)有的政策主要是基于節(jié)能節(jié)水等資源節(jié)約和綜合利用項目、或養(yǎng)老院體育館等公益性項目給予優(yōu)惠，有些政策有三免三減等時間限制、有些政策針對主體也有差別（如體育場館土地的土地使用稅有免征和減半的區(qū)別等），建議針對PPP項目的經(jīng)營模式、合作期限、項目性質等特性，完善修訂上述政策，更加合理地覆蓋各類PPP項目的全生命周期，也可在一定程度上緩解PPP項目公司經(jīng)營期間稅負較重的問題。

 四、完善PPP模式稅收優(yōu)惠的配套措施

（一）明確各種模式下相關資產性質的界定

根據(jù)《財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第2號的通知》（財會[2008]11號），企業(yè)采用BOT參與公共基礎設施建設業(yè)務，BOT業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產，而是在確認收入的同時，將基礎設施確認為金融資產或無形資產。由于目前PPP模式不允許出現(xiàn)固定回報，即項目公司在經(jīng)營期內收費金額不確定時，該特許經(jīng)營權不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。在項目存續(xù)期，項目公司可對無形資產進行攤銷，且預計殘值一般為零，即合作期滿后無償移交給政府。

但該文件僅限于通過特許經(jīng)營實施的BOT項目，目前尚沒有別的文件明確PPP其他模式是否也參照此辦法執(zhí)行，且對于項目公司而言，資產界定為固定資產、金融資產或無形資產不僅影響到項目融資的可得性和融資成本，且固定資產、金融資產和無形資產在折舊年限、損失稅前認定、加計扣除等方面都會有差異，也就可能導致企業(yè)稅負增加。因此，建議財政部盡早明確PPP各類具體模式中具體資產性質的界定。

（二）強化稅收優(yōu)惠申請的審核和公示

為充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠的政策導向作用，避免不合規(guī)項目通過包裝偷逃稅，應在加大對規(guī)范PPP項目稅收支持力度的同時，加強對PPP項目的合規(guī)性審核，縣級以上財政部門應結合國務院和財政部相關政策要求，出具PPP項目審核意見，以此作為享受相關稅收優(yōu)惠的依據(jù)。對于不符合財政部相關規(guī)定的，尤其是Public和Private界定錯誤、通過偽PPP進行變相融資的項目，不得享受相關稅收優(yōu)惠，嚴格防范企業(yè)借PPP名義進行包裝以侵蝕稅基。

同時，作為財政部推進PPP模式規(guī)范發(fā)展的一貫原則，公開透明的要求也應得到充分落實。通過對項目公司享受稅收優(yōu)惠相關信息的公示，尤其是合作主體、回報機制、績效考核、風險分配等核心條款，使PPP項目更全面地接受各方監(jiān)督，既能避免偽PPP項目通過稅收優(yōu)惠偷逃稅，更能督促政府、咨詢機構和社會資本共同推進規(guī)范PPP項目的開展。

（三）稅收優(yōu)惠應納入財政預算統(tǒng)一管理

稅收優(yōu)惠的本質在于政府為了實現(xiàn)特定的社會經(jīng)濟發(fā)展目標而依法給予部分課稅對象的特殊稅收鼓勵或照顧，即通過稅收優(yōu)惠的形式向納稅人提供變相財政補助，直接減少了企業(yè)的財務負擔。因此，對PPP項目公司和社會資本的稅收優(yōu)惠，應納入可行性缺口補貼或政府付費中統(tǒng)一測算；并在項目實施方案編制過程中，就充分考慮這些優(yōu)惠所帶來的企業(yè)成本降低或利潤增加，全面測算項目綜合社會總成本。

同時，對于項目所能享受的相關稅收優(yōu)惠，應納入項目物有所值定量評價進行測算，尤其要區(qū)分PPP項目稅收優(yōu)惠前后的成本差異。對于因享受稅收優(yōu)惠而導致的地方財政收入減少部分，還應納入財政承受能力統(tǒng)一評估，以全面反映項目的政府綜合成本。

編輯： 李丹